今年以来,《中国税务报》已先后刊发了四期税收“姊妹词”的辨析文章,引发读者的关注和讨论。本期继续围绕
维护一般指维护保养,通常是对设备做护理;维修侧重于“修”,是对损坏和丧失功能的货物进行修复。
维护与维修,是日常生活中常见的两个名词,一般的生活、工作场景中时有混用。其实两者不仅概念、服务内容、发生时间不同,而且在税务处理上也有差异。
“维护一般指的是维护保养,更侧重于‘防患于未然’。”国家税务总局宁波市镇海区税务局干部璩幸说,对于维护,税法上没明确的界定,实务中一般指通过擦拭、清扫、润滑、调整、检测等一般方法,对设备等进行护理,以维持和保护设备的性能和技术状况,其对象可以是有形动产,也可以是非货币性资产如软件、技术、信息、系统等。维护的物品通常尚未丧失功能,正常使用也没有受到明显影响。维护活动的发生一般都有迹可循,由相关单位的规章制度加以规定,规模一般较小,单次的费用一般低于维修。
根据增值税暂行条例实施细则,修理修配,是对损伤和丧失功能的货物做修复,使其恢复原状和功能的业务。维修侧重于“修”,主要对象是有形动产,如设备、汽车等,其发生的前提是设备功能有损坏,使用受到明显影响。由于损坏是较为意外的事件,维修活动的发生一般没什么规律可循。因为维修的目的是使设备恢复功能,维修活动产生的费用也要视设备的破坏程度而定。
“实务中,针对不动产的维修、维护,税收法律和法规作了特殊的规定。”宁波市江北区税务局货物和劳务税科科长楼璐辉说,根据《销售服务、非货币性资产、不动产注释》,对建筑物、构筑物来修补、加固、养护、改善,使之恢复原来的使用价值或者延长其有效期的工程作业,属于“修缮服务”。换句话说,对建筑物、构筑物等不动产的维修、维护,属于建筑服务中的“修缮服务”。
专业人士分析,根据服务内容、服务对象的不同,维修与维护适用的增值税税目及税率也有差异。
江阴市税务局干部吴健分析,根据增值税暂行条例,维修属于“修理服务”,如果是增值税一般纳税人,应适用13%的增值税税率。对于维护,税法虽然没明确的定义,但是如果是对动产的日常检测、保养,应属于“现代服务”,增值税一般纳税人应适用6%的增值税税率。
同时,按照《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)规定,纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务,按照“其他现代服务”,适用6%税率计算缴纳增值税。对于不动产如建筑物、构筑物的维修和维护,属于建筑服务中的修缮服务,增值税一般纳税人适用9%增值税税率。
璩幸提醒,纳税人还需要注意税法对一些例外情形的具体规定。比如,按照《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)规定,纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务,按照“其他现代服务”缴纳增值税;纳税人提供植物养护服务,按照“其他生活服务”缴纳增值税。对无实物形态软件、技术、信息、系统等来维护,则属于“现代服务——信息技术服务”。
维修和维护在日常用语中的混用程度较高,而在涉税实务中,还有一些观点认为,维修的实质,包含了维修与护理两项业务,并不能简单地按照“修理修配”服务进行后续税务处理。因此,专业技术人员建议企业,如果委托外部单位对设备、设施等提供检修、维护保养、修缮等服务,要注意在合同具体条款中,写明业务目的、对象、频率、费用等详细的细节内容,合规进行后续的增值税税务处理。
楼璐辉建议企业,尽量在合同中约定维护保养与修理的界限,明确具体服务内容。尤其是动产设备的维护保养与修理,维护保养偏重劳务性服务,修理则偏重材料与工业性劳务结合的服务。因此,在签订的维护保养合同中,应避免将更换的零件等大额材料金额计入维护保养服务的销售额。
吴健提醒,如果同一份合同涉及多项服务,应分别约定不同服务的对应金额。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第三十九条规定,纳税人兼营销售货物、劳务、服务、非货币性资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。
举例来说,如果甲公司对外提供检修服务,实际上同时提供了检查服务及修理服务。这种情况下,对于检查服务对应的销售额,适用税率为6%,对于修理服务对应的销售额,适用税率则为13%。甲公司如果在签订合同时没有予以明确,后续又不能加以区分,则需要按照13%的税率计算缴纳增值税。“纳税人如果理解不清,应尽早与主管税务机关沟通。”吴健说。
保税区和综合保税区虽然都是海关特殊监管区域,但功能定位却不一样,特别是对于销售货物进入到这两个特殊监管区域的企业而言,存在如何享受出口退(免)税的差别。
保税区是为发展对外贸易和转口贸易,借鉴参照国外自由贸易园区而设立的经济区域,是我国最早出现的海关特殊监管区域。1990年起,为配合沿海开放战略,国务院在上海、天津、深圳等13个沿海开放城市逐步设立了15个保税区。保税区的功能定位为“保税仓储、出口加工、转口贸易”三大功能。
综合保税区,是设立在内陆地区的具有保税港区功能的海关特殊监管区域,由海关参照有关法律法规对综合保税区来管理,执行保税港区的税收和外汇政策,集保税区、出口加工区、保税物流区、港口的功能于一身,可以发展国际中转、配送、采购、转口贸易和出口加工等业务。2006年12月,国务院正式批准设立“苏州工业园综合保税区”,明确综合保税区享受保税港区的有关税收、外汇政策。综合保税区是在保税区之后出现的,其功能定位延续了保税区的特点,但又与其有不同之处。
尤其必须要格外注意的是,保税区和综合保税区均是基于“两头在外”的特殊区域定位而设立的,以鼓励出口为导向,在税收政策的适用上,两者既有相同又有区别。
一是保税政策。对保税区或综合保税区内企业为开展加工、物流、服务等业务而进口的原材料、零部件、物料等货物实行保税,不征收进口环节增值税、消费税和关税;
二是免税政策。区内货物自由流转,不征收增值税和消费税。免税货物包括基础设施建设项目所需的机器、设备和其他物资,开展加工、服务、物流等业务所需的机器、设备、模具及其维修用零配件等。除了自用的运输工具和生活消费用品不予免税外,区内企业自用合理数量的办公用品及其所需的维修用零配件,免征进口关税和进口环节增值税与消费税;
三是征税政策。货物出区进入境内,按货物进口的有关法律法规,办理报关征税手续。
一是保税政策。对保税区或综合保税区内企业为开展加工、物流、服务等业务而进口的原材料、零部件、物料等货物实行保税,不征收进口环节增值税、消费税和关税;
二是免税政策。区内货物自由流转,不征收增值税和消费税。免税货物包括基础设施建设项目所需的机器、设备和其他物资,开展加工、服务、物流等业务所需的机器、设备、模具及其维修用零配件等。除了自用的运输工具和生活消费用品不予免税外,区内企业自用合理数量的办公用品及其所需的维修用零配件,免征进口关税和进口环节增值税与消费税;
三是征税政策。货物出区进入境内,按货物进口的有关法律法规,办理报关征税手续。
二者的不同点,更多体现在出口退税政策上。保税区实行“离境退税”政策,综合保税区实行“入区退税”政策。根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)规定,出口企业经海关报关进入国家批准的出口加工区、保税物流园区、保税港区、综合保税区、珠澳跨境工业区(珠海园区)、中哈霍尔果斯国际边境合作中心(中方配套区域)、保税物流中心(B型)(以下统称特殊区域)并销售给特殊区域内单位或境外单位、个人的出口货物,应视同出口,实行“入区退税”政策,可以直接申报出口退(免)税,无须提供出境货物备案清单。换句话说,出口企业将货物运送至上述7类特殊区域后,无论是在区内进行销售,还是出口至境外,都能申请出口退(免)税。
通过仔细分析显而易见,保税区并不在上述7类特殊区域范围内。这也代表着进入保税区的货物不能视同出口,不享受“入区退税”政策,而是要到实际离境时,才能按照出口货物申请出口退(免)税。
通常来说,出口企业通过保税区将货物销售给境外单位、个人的业务模式是:出口企业在与境外单位、个人签订买卖合同后,会将货物运入保税区,境外单位、个人购入货物后,将委托保税区内的仓储企业代为存放。货物实际离境时,由仓储企业为境外单位、个人办理报关手续。海关在货物全部离境后,签发进入保税区的出口货物报关单,税务部门相应为出口企业办理出口退(免)税。必须要格外注意的是,保税区外的企业申报出口退(免)税时,还须提供仓储企业的出境货物备案清单。
(作者:国家税务总局山东省税务局、国家税务总局东营市河口区税务局 郭勇 李莹莹)
估算发生在基建项目立项管理阶段,概算则是在项目立项后、施工前期管理阶段。从估算到概算的过程,就是项目投资控制内容逐渐清晰、准确的精校过程。
基建工程建设项目造价“五算”贯穿项目的全过程,即估算、概算、预算、结算和决算。其中,估算和概算都是工程建设项目投资控制的重要活动,但又有所区别。从时间和阶段来看,二者有着清晰的时间脉络:估算发生在基建项目立项管理阶段,概算则是在项目立项后、施工前期管理阶段;从“算”的程度来看,估算到概算的过程,就是项目投资控制内容逐渐清晰、准确的精校过程。
投资估算是以基建项目实际的规划设计为依据,严格按照基建项目的建设标准、使用功能和单位造价,并考虑拟建地点的地形、地势条件和当地经济发展水平等因素,对拟建项目所需总投资及其构成进行估算的过程,是项目投资决策的重要依据。
在基建项目立项管理阶段,相关主体应当充分论证项目的必要性和可行性,编制项目建议书,并按规定程序进行审批,防止随意立项、超标准建设和重复建设。其中,项目建设功能、建筑面积、投资估算及建设标准等是不是满足有关法律法规,是项目论证和项目建议书审批的必要内容。项目建议书一经批复,其投资估算即成为下一步项目设计的限额,作为控制和指导设计的尺度。
这一阶段涉及的税种主要是印花税,建筑设计企业在签订勘察设计合同时,需按照相应的印花税税目和税率缴纳印花税。
投资概算,指按照项目建议书批复的投资估算和建筑面积开展初步设计,再根据设计的具体方案和设计图,确定工程建设项目建设所需的工程费用、工程建设另外的费用、预备费等全部费用。项目建议书经规定程序审批,且项目资产金额来源确定后,进入基建项目施工前期管理阶段。项目建筑设计企业应当委托具备相关资质的单位,依据立项批准的投资规模、建筑面积、建设标准及建设功能进行初步设计,并按规定程序进行审批。
初步设计审批的投资概算和建筑面积,一般不允许超出项目建议书审批的投资估算和建筑面积。因特殊情况确需增加投资概算的,其投资概算的上浮比例不允许超出项目建议书审批投资估算的10%;凡超过10%的项目应当重新办理项目建议书审批。由于设计原因确需增加建筑面积的,其建筑面积的上浮比例不允许超出项目建议书审批面积的5%;凡超过5%的项目应当重新办理项目建议书审批。未经审批擅自增加建设内容、扩大建设规模、提高建设标准、改变设计的具体方案等问题导致超概算的,应追究相关单位及人员的责任。
这一阶段,建筑设计企业可能涉及的税金主要有城镇土地使用税、耕地占用税、契税、印花税,相关税金计入工程成本,是投资概算的组成部分。若基建项目为新建项目,建筑设计企业需要完成建设用地征用手续、建设规划许可手续,视用地类别,计算缴纳城镇土地使用税或耕地占用税;以出让或转让方式获得建设用地的,还需要缴纳契税。建筑设计企业在签订勘察设计合同、土地使用权出让或转让书据时,需按照相应的印花税税目和税率缴纳印花税。
(作者:国家税务总局新疆尔自治区税务局,作者系第七批全国税务领军人才学员 邱健)
企业所得税中,预缴、汇缴和清缴,对应了不同的阶段,纳税人税务处理的重点和重心也有所不同。
在企业所得税申报中,预缴、汇缴、清缴等概念出现的频率很高。这些看上去相近的词,在企业所得税申报时,具有不一样的含义,企业要进行的税务处理也有所不同。
预缴,指企业应当自月份或者季度终了之日起15日内,按照月度或者季度的实际利润额申报缴纳税款。按照月度或者季度的实际利润额缴纳税款有困难的,可根据上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额申报缴纳,或者按照经税务机关认可的其他方法缴纳。
汇缴也就是通常所说的汇算,是汇算清缴的简称,指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内,依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定,自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额,根据月度或季度预缴企业所得税的数额,确定该纳税年度应补或者应退税额,向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、结清全年企业所得税税款的行为。
清缴,一般还会与清算结合起来理解。清缴比较倾向于纳税人日常办税时口语化的说法。清算,则是出自税收规范性文件的说法,具体指企业在办理注销登记前,不再持续经营,发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时,就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳公司所得税。
预缴、汇缴、清缴虽然都是企业所得税缴税申报方式,但是“缴”的情形并不相同。以实行查账征收企业所得税的居民企业申报为例,三者的区别大多数表现在四个方面:
——申报阶段不同。一般来说,企业先按季、按月进行预缴,至纳税年度终了再进行汇缴申报;而清算环节的清缴是纳税人依法清算时,以清算期间作为一个纳税年度进行清算申报。特别必须要格外注意的是,企业在纳税年度内,无论发生盈利或者亏损,都应当按规定期限,向税务机关报送企业所得税预缴申报表、年度企业所得税纳税申报表。
——缴税期限不同。企业办理预缴,应自月份或者季度终了之日起15日内提交申请;办理汇缴则是自年度终了之日起5个月内(即每年的5月31日前)或实际经营终止之日起60日内;清缴环节的清缴是在办理注销登记前,就其清算所得申报企业所得税。
——计税依据不同。一般来说,预缴税款是以企业当月或当季实际利润额为基础做申报,或是按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额确定。汇缴则采取两种计算方式,一种是直接法,按每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,确定应纳税所得额,进而计算应纳税额;另一种是间接法,以会计利润进行税会差异调整,计算得出应纳税所得额,进而计算应纳税额。清算环节的清缴是对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理,即以企业的全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额,为清算所得。
——申报表不同。实行查账征收企业所得税的居民企业,月度、季度预缴申报时,应填报《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》;实行核定征收企业所得税的居民企业月度、季度预缴申报和年度汇算清缴申报时,应填报《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴和年度纳税申报表(B类,2018年版)》(2020年修订);实行查账征收企业所得税的居民企业纳税人汇缴时,应填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类,2017年版)》。
值得注意的是,执行《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》的跨地区经营汇总纳税企业的分支机构,以及省(自治区、直辖市和计划单列市)内设立不具有法人资格分支机构的企业,应使用《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》进行月度、季度预缴申报和年度汇算清缴申报。居民企业清算,应填报《中华人民共和国企业清算所得税申报表》。
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